Расчет существенности в аудите на примере финансовой отчетности

Бобряшов Д.Н., 
Кандидат экономических наук, Асс.профессор кафедры «Экономика» КазАДИ им.Л.Б.Гончарова

Аудит является важным инструментом для обеспечения надлежащего контроля и прозрачности в деятельности предприятий. В рамках аудиторских процедур одной из ключевых задач является определение существенности. Понятие существенности относится к значимости информации или ошибок, которые могут повлиять на принятие экономических решений пользователей отчетности. Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации [1].

Наиболее часто используются следующие способы установления уровня существенности:

(1) Аудитор принимает за допустимое значение ошибки абсолютную величину в денежном выражении на основании профессионального (субъективного) мнения.    

(2) Величина ошибки определяется как процент от общего итога соответствующих данных за отчетный год. В качестве данных за отчетный год, как правило, принимается каждая строка баланса и отчета о прибылях и убытках. Процент устанавливается аудитором самостоятельно.

(3) Аудитор использует типовую методику расчета уровня существенности.

В данной статье будет рассмотрен третий способ установления уровня существенности в гипотетическом аудите АО «НК «КазАвтоЖол» на основании бухгалтерской отчетности за 2022 год, размещенной на официальном сайте предприятия.

Концепция типовой методики состоит в том, что установление критерия уровня существенности осуществляется по базовым показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Расчет критерия целесообразно проводить по двум или более показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как расчет по одному базовому показателю не всегда является объективным для оценки бухгалтерской отчетности в целом. Решение о выборе показателей и их количестве принимается аудитором самостоятельно с учетом аудиторского риска. Принятые для оценки уровня существенности показатели называются базовыми.

Для расчета берется некоторая доля (процент) от каждого базового показателя. Рассмотрим условный пример установления базовых показателей и расчета уровня существенности. Рассчитаем данный показатель исходя из установленных уровней существенности следующих основных показателей бухгалтерской отчетности:

• 5% балансовой прибыли,
• 2% выручки (без НДС),
• 2% валюты баланса,
• 10% собственного капитала,
• 2% общих расходов.

При рассмотрении бухгалтерской (финансовой) отчетности АО «НК «ҚазАвтоЖол» за 2022 год [2], автор обратил внимание на отрицательное значение двух из пяти выше названных показателей – балансовой прибыли и собственного капитала. Собственный капитал, ввиду наличия непокрытого убытка за текущий и предыдущий периоды составил более чем минус 67 млрд.тенге, а балансовая прибыль (совокупный убыток) за 2022 финансовый год достиг порядка минус 18 млрд.тенге. Для целей расчета уровня существенности эти отрицательные значения будут приниматься в абсолютном выражении, то есть по модулю. Остальные значения показателей берем без изменений, и рассчитываем сумму уровней существенности (СУС), полученные результаты сводим в Таблицу 1.

Таблица 1. Расчет суммы уровней существенности

По полученным данным графы 5 рассчитываем среднее арифметическое значение для получения предварительного уровня существенности (ПУС):

(17 880 078 + 13 272 419 + 1 144 442 754 + 64 748 463 + 17 361 720) : 5 =  6 174 077,61 тыс. тг.

Из расчета видно, что полученные СУС значительно отличаются друг от друга. Для определения сумм, которые следует принимать при расчете окончательного уровня существенности, выбираем критерий, например, наибольшее и наименьшее отклонение по отношению к средней величине. Данный критерий означает, что величины, по сути являющиеся точками экстремума, отбрасываются.

Определяем отклонение наименьшего значения СУС от ПУС. В нашем примере это валюта баланса:

((6 174 077,61 - 265 448,38) : 6 174 077,61) х 100% = 95,7%.

Определяем отклонение наибольшего значения базового показателя от среднего. В нашем примере это Валовой объем реализации:

((6 174 077,61 - 22 888 855,08) : 6 174 077,61) х 100% = 270,73%.

Очевидно, что и то и другое значения существенно отклоняются от среднего. Поэтому принимается решение не брать их в расчет. Остальные показатели не столь значительно превышают принятый критерий.

Из оставшихся значений снова определяем среднее арифметическое. Это значение будет:

(894 003,90 + 6 474 846,30 + 347 234,40) : 3 = 2 572 028,20 тыс. тг.

Данную величину можно округлить, например, до 2 500 000 тыс. тг. (что находится в пределах 20%). Эту величину и будем принимать за рассчитанный уровень существенности.

Полученные результаты отобразим в Таблице 2 и зафиксируем в следующем по порядковому номеру Рабочем документе аудитора.

Таблица 2. Расчет уровня существенности

Принятый уровень существенности относится ко всему балансу в целом, т.е. к валюте баланса. Эту сумму следует распределить по строкам баланса. При этом аудитор может принять решение распределить всю эту сумму по активу и пассиву (2 500 000 тыс. тг.) либо разделить ее на актив и пассив поровну (по 1 250 000 тыс. тг.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения существенности, исходя их своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

Допустим, было принято решение распределить эту сумму между активом и пассивом. Полученный уровень существенности распределяется между статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге. Аудитор может принять решение распределить уровень существенности только между значимыми статьями баланса. Значимость статей баланса аудитор устанавливает самостоятельно. В нашем примере к значимым статьям аудитор отнес статьи с остатками, составляющими свыше 1% в валюте баланса.

Таблица 3. Расчет доли статей актива в валюте баланса

Существенность играет ключевую роль в аудите, так как помогает аудитору определить масштаб проверки и выбор объектов для аудиторского обследования. Аудитор должен оценивать существенность финансовой информации не только на уровне финансовых отчетов в целом, но и на более детальном уровне, таком как обороты по отдельным счетам, траты на отдельные проекты или операции и так далее. Применение существенности позволяет аудитору фокусироваться на наиболее значимых аспектах финансовой информации, что экономит время и ресурсы аудиторской проверки.

В нашем примере, принимая во внимание расчетное значение уровня существенности (итоги расчетов Таблицы №2), аудитор однозначно придет к выводу о необходимости усиления пунктов аудиторской проверки по статьям баланса, выделенным в таблице №3. Кроме этого, аудитору будет весьма разумно включить в план аудиторской проверки максимально полное обследование по выделенным разделам баланса, не прибегая к методам выборочной проверки. Это будет произведено в силу понимания значимости риска выявления ошибок, который даже в случае нарушения по одной выбранной статье баланса может привести к значимому искажению финансовой отчетности в целом.

Существуют несколько принципов, которые должны учитываться при применении существенности в аудите:

1. Контекст финансовой отчетности: Аудитор должен учитывать цели, характеристики пользователя и другие факторы, которые могут влиять на оценку существенности в конкретном контексте финансовой отчетности.

Для нашего примера с АО «НК «КазАвтоЖол», если аудиторская проверка была инициирована Правлением компании, аудитор должен понимать, что три из пяти членов и руководителя Правления компании имеют финансовое образование (первое или второе). Являясь конечными пользователями аудиторского отчета финансисты Правления будут принимать максимально взвешенные экономические решения по полученным аудиторским отчетам, в том числе и по рассчитанному уровню существенности. Это понимание с одной стороны подталкивает к проведению наиболее узкоспециализированного применения рассчитанного уровня существенности, в том числе и по отдельным счетам бухгалтерского учета. Может быть, будет наиболее эффективным направлением включить в итоговую проверку расчет уровня существенности по кварталам проверяемого года со сравнением аналогичных показателей предыдущего периода.

2. Оценка ошибок: Существенность должна быть оценена с учетом вероятности возникновения ошибок, их последствий и их влияния на принятие решений пользователей финансовой отчетности.

Рассчитанный уровень существенности однозначно должен быть принят во внимание на подготовительном этапе аудиторской проверки – на этапе ее планирования. Не менее важным представляется сопоставление выявленных в ходе аудиторской проверки недочетов с уровнем существенности подготовка выводов о их влиянии на финансовую отчетность. Необходимо так же принимать во внимание возможные экономические решения, которые могут быть приняты пользователями финансовой отчетности на основе аудиторского заключения.

3. Профессиональное суждение: Аудитор должен использовать свое профессиональное суждение и опыт для определения существенности финансовой информации, основываясь на собственном понимании и оценке рисков.

Для нашего случая с уровнем существенности АО «НК «КазАвтоЖол» на основе имеющегося опыта и полученного образования (в т.ч. включая дополнительные сертификации), аудитор может дополнительно рассчитать уровень аудиторского риска (дать обратное выявленному заключение исследованной финансовой отчетности) или включить в проверочные действия большее количество проводимых аудиторских процедур принимая во внимание составленную им самостоятельно карту рисков аудиторской проверки.

Применение существенности играет решающую роль в достижении целей аудита и обеспечении высокого качества аудиторской работы. Оно позволяет аудитору оптимизировать объем проверки, фокусируясь на наиболее значимых аспектах финансовой информации. Таким образом, существенность позволяет повысить эффективность работы аудитора и сократить время, затрачиваемое на проверку.

Кроме того, использование существенности способствует повышению надежности и объективности финансовой отчетности. Аудитор находится в положении независимого и объективного эксперта, поэтому его оценка существенности играет важную роль в установлении доверия пользователей финансовой отчетности.

Роль существенности в аудите не может быть недооценена. Применение этого принципа позволяет аудитору оптимизировать объем проверки и фокусироваться на наиболее значимых аспектах финансовой информации. Оценка существенности также способствует повышению надежности и объективности финансовой отчетности, что важно для пользователя финансовой информации. Существенность является неотъемлемым элементом качественного и эффективного аудита.

Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

В завершении следует отметить, что расчет существенности в аудите АО «НК «КазАвтоЖол» является важным этапом процесса аудита. Он помогает аудитору определить, какие статьи финансовой отчетности, факторы и ошибки должны стоять на первом плане при проведении проверки. Более тщательное и систематическое определение существенности позволяет повысить качество аудиторской работы и уверенность пользователей финансовой отчетности в достоверности представленной им информации.

Список использованных источников:

1. Международный стандарт аудита 320 «Cущественность в аудите». – URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2019/02/main/12-320.docx (дата обращения: 15.09.2023)
2. Бухгалтерская отчетность АО «НК «ҚазАвтоЖол» за 2022 год. – URL: http://qaj.kz (дата обращения: 15.09.2023)
3. Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года № 304 «Об аудиторской деятельности». - URL: https://adilet.zan.kz/rus/docs/Z980000304_ (дата обращения: 15.09.2023)